Crediti e debiti tributari del defunto: è veramente necessario indicarli nella dichiarazione di successione?

Abbiamo già affrontato, in generale, all’interno di due precedenti articoli del nostro blog (li trovate qui  e qui), i meccanismi di calcolo dell’attivo e del passivo ereditario e la rilevanza ai fini fiscali della natura giuridica dei diversi cespiti denunciati in dichiarazione.

Vogliamo adesso però concentrarci sul caso in cui all’apertura della successione emergano dei debiti e/o dei crediti che il De Cuius aveva nei confronti del fisco.

Oggetto della presente analisi è quindi la particolare fattispecie in cui il destinatario della dichiarazione di successione (ossia l’Agenzia delle Entrate) è allo stesso tempo creditore o debitore del defunto e ci chiediamo pertanto: 

è veramente necessario indicare espressamente in dichiarazione di successione i debiti e i crediti fiscali già spettanti al defunto?

Per quanto riguarda i debiti di natura tributaria possiamo innanzitutto sottolineare che l’utilità di una loro indicazione in dichiarazione successione si ravvisi essenzialmente nel caso in cui si preveda il pagamento dell’imposta di successione (essendo i debiti, anche tributari, poste negative deducibili e quindi idonee ad abbattere, o comunque a diminuire, la base imponibile).

Diversamente, nel caso in cui non si preveda il pagamento della suddetta imposta (ad esempio perché l’attivo ereditario è inferiore alle soglie coperte dalle franchigie di legge previste dal comma 2 dell’art. 48 D.L. 262/2006), non vi è sicuramente obbligo - né utilità pratica - a indicare espressamente in dichiarazione di successione i debiti tributari del defunto.

Un approfondimento maggiore necessita invece la situazione relativa ai crediti fiscali, espressamente contemplati dall’art. 12 del T.U. Successioni (D.Lgs. 346/1990) nella parte in cui prevede che non concorrono a formare l’attivo ereditario (tra gli altri): “i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell'amministrazione debitrice”.
La suddetta previsione normativa va letta in combinato disposto con l’art. 28 comma 6 del Testo Unico (a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 11 del Dlgs 175/2014) nella parte in cui prevede che se dopo la presentazione della dichiarazione della successione sopravviene un evento che dà luogo ad applicazione dell'imposta in misura superiore a quanto già inizialmente dichiarato, sarà necessario per i soggetti obbligati presentare una dichiarazione di successione sostitutiva. Questa ipotesi generale va però concordata con la rilevante eccezione contenuta sempre all’art. 28 dove, riferendosi all’evento sopravvenuto idoneo a far scattare l'onere di integrare la dichiarazione di successione, il legislatore precisa che debba trattarsi di evento diverso dall'erogazione di rimborsi fiscali.

In buona sostanza, e in via semplificata, in forza della lettura combinata degli articoli 12 e 28 del Testo Unico Successioni non appare di base necessario indicare nella dichiarazione di successione i crediti relativi al rimborso di imposte; e se tale rimborso dovesse anche sopraggiungere rispetto ad una dichiarazione di successione già presentata, non vi sarà di per sé un obbligo di presentazione di una dichiarazione di successione “integrativa” (oggi c.d. “sostitutiva”). Salvo l’eccezione di seguito esposta (e tenendo comunque conto della possibilità di richiedere il rimborso di un credito fiscale intestato a una persona deceduta, tramite la dichiarazione dei redditi (modello 730 o modello Redditi PF) che viene presentata in qualità di erede).

L’unico caso in cui un credito tributario appaia assumere rilevanza in rapporto a una dichiarazione di successione emerge senz’altro dalle istruzioni fornite dall’Agenzia delle Entrate per la compilazione della dichiarazione di successione, nella parte in cui dette istruzioni, nel descrivere le voci di credito da inserire nel quadro “CR” (“crediti”), precisano che i rimborsi fiscali vanno indicati “solo nel caso in cui si era esonerati dalla presentazione della dichiarazione, in quanto l’attivo ereditario non comprendeva beni immobili ed aveva un valore inferiore o uguale a 100.000 euro ed a seguito del rimborso tale soglia sia stata superata”.
Si tratta sostanzialmente del caso in cui un soggetto, che non aveva inizialmente presentato la dichiarazione di successione (perché esonerato in forza dall’assenza nel patrimonio del De Cuius di immobili e di altri beni per un valore di almeno 100.000 euro), vede successivamente riconosciuto dall’Agenzia delle Entrate un rimborso relativo a un credito spettante al defunto di importo superiore alla soglia dei 100.000 euro.
Si precisa, tra l'altro, che in questo specifico caso i termini di presentazione della dichiarazione decorreranno dalla comunicazione del rimborso, che costituisce l’evento che ha fatto scaturire in capo all’erede l’obbligo di presentazione di una dichiarazione di successione prima non dovuta.

Il ragionamento fin qui fatto, soprattutto in considerazione dell’unica ipotesi espressamente considerata nelle citate istruzioni, quale singolare eccezione al principio per cui i crediti per rimborso di imposte “non concorrono a formare l’attivo ereditario”, ci porta quindi provvisoriamente a confermare l’assenza di un vero e proprio obbligo di indicare in dichiarazione di successione i crediti tributari del defunto.


Si deve poi tenere conto, a conferma di quando detto sopra, anche delle novità introdotte dall’articolo 5 del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 (convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122), che hanno comportato tra l’altro l’introduzione del comma 6-bis all’articolo 28 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, in forza del quale “i rimborsi fiscali di competenza dell’Agenzia delle entrate, spettanti ad un contribuente deceduto, sono erogati ai chiamati all’eredità indicati nella dichiarazione di successione, se l’eredità è devoluta per legge, per l’importo corrispondente alla rispettiva quota ereditaria”.

Ed è qui necessario prestare attenzione al disposto normativo, onde evitare errate interpretazioni: la norma non introduce un obbligo di indicazione dei crediti nella dichiarazione successione. Essa sostanzialmente sottintende invero un automatismo in forza del quale in caso di eredità devoluta per legge la dichiarazione di successione già registrata servirà all’Agenzia delle Entrate quale documento base che verrà utilizzato solamente per individuare i destinatari del rimborso e le quote ad essi spettanti (non quindi l’importo dei crediti tributari, che l’Agenzia già conosce a prescindere dalla dichiarazione di successione!).

In sostanza, la nuova norma introduce solamente un meccanismo automatico di semplificazione e accelerazione del pagamento, che si basa su un documento che ha già ricevuto dai chiamati all’eredità (la dichiarazione di successione).

Solo nel caso in cui la dichiarazione di successione non sia stata presentata (in quanto si rientra ad esempio nell’ipotesi di esonero sopra richiamata), oppure se l’eredità è devoluta per testamento, i rimborsi non avverranno in modo automatico secondo il suddetto meccanismo, ma saranno erogati a seguito della normale attività che l’Agenzia delle entrate intraprende per la corretta individuazione dei beneficiari.

Si noti bene che la nuova norma prevede anche il caso in cui i chiamati all’eredità siano ancora effettivamente tali e non eredi, in quanto non abbiano ancora effettuato una accettazione di eredità espressa o tacita (pur avendo dovuto presentare la dichiarazione di successione (art. 28 comma 2 T.U. successioni). In tal caso è ben possibile che detti soggetti, volendosi riservare la possibilità di rinunciare all’eredità entro i termini di legge, vogliano comunicare all’Agenzia delle Entrate la loro volontà di non ricevere i rimborsi fiscali spettanti al defunto (la cui riscossione o mancata restituzione potrebbe essere interpretata quale atto idoneo a comportare una accettazione tacita di eredità, con tutte le conseguenze di legge). A tal fine è stato approvato un modello da utilizzare per comunicare il rifiuto alla ricezione dei rimborsi, da effettuarsi secondo le specifiche modalità di trasmissione indicati dalla legge.

Anche questa novità normativa, prevedendo un meccanismo di rimborso automatico dei rimborsi fiscali spettanti al defunto, pare costituire ulteriore conferma delle provvisorie conclusioni sopra esposte. 

Pertanto, in definitiva, allo stato attuale della normativa (e fatta salva l’unica ipotesi di credito fiscale superiore ai 100.000 euro in caso di dichiarazione di successione originariamente non presentata), ad avviso di chi scrive non appare obbligatoria (seppur sempre possibile!) l’indicazione in dichiarazione di successione dei crediti tributari eventualmente maturati dal defunto.  

Ovviamente, questa breve trattazione ha evidentemente carattere generale e di pura analisi della normativa attuale, con espresso intento semplificativo. L'analisi nel merito di singole fattispecie o casi particolari, anche in merito ad una eventuale mera opportunità di integrare una dichiarazione di successione con l'indicazione di crediti o debiti tributari, deve essere sempre demandata al Professionista.

[APPENDICE DI AGGIORNAMENTO DEL 19 LUGLIO 2024]
A conferma di quanto sopra esposto in merito alla non necessità di indicare crediti fiscali nella dichiarazione di successione si riportano le ultime indicazioni recentemente rilasciate dall'Agenzia delle Entrate (sul proprio sito) e nella guida "I servizi dell'Agenzia delle Entrate", dove si precisa che:

E' possibile richiedere il rimborso di un credito fiscale intestato a una persona deceduta, tramite la dichiarazione dei redditi (modello 730 o modello Redditi PF) che viene presentata in qualità di erede.
E' poi anche possibile presentare un’istanza all’ufficio territoriale.
In particolare:
• se l’eredità è devoluta per legge ed è stata già presentata la dichiarazione di successione, non occorrono ulteriori adempimenti. Il rimborso che scaturisce dalla dichiarazione dei redditi viene erogato con procedure automatizzate direttamente ai beneficiari risultanti dalla dichiarazione di successione, per l’importo corrispondente alla rispettiva quota ereditaria. L’eredità è devoluta per legge quando non c’è un testamento: gli eredi sono il coniuge, i discendenti e gli ascendenti in linea retta, i fratelli e gli altri parenti fino al 6° grado;
• se i chiamati all’eredità non hanno già effettuato espressa accettazione e non intendono ricevere i rimborsi intestati al contribuente deceduto, possono comunicarlo all’Agenzia, utilizzando il servizio web “Rimborsi intestati a contribuente deceduto” disponibile nell’area riservata scrivendo “Rimborsi” nel campo “Cerca il servizio” della home page; la comunicazione di rinuncia può essere revocata;
• negli altri casi (successione testamentaria, oppure quando la dichiarazione di successione non è stata presentata), l’ufficio territoriale dell’Agenzia competente per la lavorazione del rimborso chiederà agli interessati di produrre la documentazione idonea ad attestare la qualità di eredi.

Avv. Giovanni Quaresima | Successioni.legal

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